呂冰洋：地方稅系建設方案——受益性原則

地方稅關系到地方政府的主要財政利益，地方稅與地方政府行為密切相關。

地方稅關系到地方政府的主要財政利益，地方稅與地方政府行為密切相關 ，根據中國經濟發展階段的變化，本章提出地方稅的建設方向是發揮地方政府提供公共服務的積極性，為此，地方稅應堅持受益性原則。

一、地方稅建設的方向

上一章 指出，政府間稅收分配應堅持經濟效率原則、受益原則和有效激勵原則，那麼，根據中國現實國情及發展階段，這三項原則應如何體現在中國地方稅系建設呢？本書認為，應重點體現受益性原則。堅持瞭受益性原則，它自然會帶動其他兩項原則的實現，主要理由有如下四點。

(一）堅持受益性原則會發揮地方政府提供公共服務的積極性

地方稅的建設目標是發揮兩個積極性，關鍵是“地方積極性”的定位是什麼？是發揮它發展生產、創造GDP的積極性呢？還是發揮它為居民提供好公共服務的積極性呢？從中國過去的實踐看，它註重的是前者，因為地方政府稅基主要來自企業產出（營業稅）、增加值（增值稅）和利潤（企業所得稅），隻要企業擴張，並且按生產地原則分配稅收，地方政府的稅收就會增長。它們可統稱為“生產性稅基”：地方政府稅基來自企業生產並按生產地原則分配稅收。生產性稅基會激勵地方政府發展生產，但是對民生投入會照顧不足。

如果把受益性稅種作為地方稅，那麼地方政府為瞭增加財政收入，需要積極保護稅基。我們以三個代表性受益性稅種為例子說明：就房地產稅而言，地方政府會通過提供優質教育、醫療等公共服務來增加房地產評估價值；就一般性消費稅而言，地方政府會通過完善消費基礎設施、保護消費環境而吸引更多消費；就個人所得稅而言，地方政府會通過提供良好的就業環境吸引更多勞動者進入。這三種稅都會促使地方政府提高公共服務的投入和質量。

（二）符合經濟發展的階段化變化要求

‍羅斯托（Rostow，1971）在研究世界范圍內‍‍財政支出結構變化時，提出瞭解釋‍‍財政支出結構變化的“經濟發展階段論”。該理論指出，‍‍在經濟發展的早期階段，經濟增長是主要目標，‍‍政府的主要作用是為經濟發展‍‍提供‍‍經濟性基礎設施，‍‍例如道路、橋梁等。‍‍‍但是隨著經濟發展水平的提高，‍‍社會對經濟增長的需求會降低，對教育、醫療等公共服務的需求會增加，‍‍政府的目標應該是從推動經濟發展轉向推動公共服務水平的提高。‍

如果說，‍‍在改革開放初期，需要調動地方政府‍‍發展經濟、提高企業產出的積極性的話，‍‍那麼，‍‍當我們國傢人均GDP已達到‍‍一萬美元的今天，當‍‍人民對美好生活的向往已從追求GDP增長更多地轉向對‍‍公共服務的需求的時候，‍‍我們需要激發地方政府‍‍提供公共服務的積極性。

（三）推動地方政府職能轉變和治理水平提高

多年來，我們強調政府要“為人民服務”，如何讓地方政府能夠為人民服務呢？最有效的方式是：將居民的偏好反映在地方政府官員效用函數裡。如果GDP增長能給官員帶來更多的效用，那麼官員的行為反映的是更多是企業傢的偏好，政府與企業互動關系就會深入，其行為後果可能是在帶來GDP增長同時，出現政企合謀、環境破壞、地方債規模擴大等；如果提高公共服務質量能夠給官員帶來更多效用，那麼官員的行為反映的自然是居民的偏好，政府與居民互動關系就會深入。這樣，地方政府職能轉變就不求自得。而在政府與居民的互動中，地方政府社會治理水平自然得到提高。

如何將居民偏好反映在政府效用函數裡？設置合理的地方稅就是一個途徑。可以比較兩種地方稅對地方政府行為影響的差異：一個是增值稅，一個是零售稅。這裡以曾經引起很大輿論的“三鹿奶粉事件”為例進行說明。2008年，很多食用三鹿集團生產的嬰幼兒奶粉的嬰兒被發現患有腎結石，隨後在其奶粉中發現三聚氰胺。如果地方政府主要稅收來自增值稅或企業所得稅，地方政府就有激勵保護這個企業，因為它是地方納稅大戶。但是如果地方政府主要稅收不是增值稅而是零售稅，就是說所有進入超市的商品，都需要按一個固定比例納稅。那麼地方政府就沒有任何激勵去保護企業。因為一個三鹿倒下去，居民可以選擇買蒙牛、伊利奶粉。假如國產奶粉都有問題，居民可以選擇買國外奶粉，地方稅收不會受影響。地方政府不但沒有激勵去保護企業，反而有激勵保護消費市場，實際上就是保護消費者的利益。保護消費者的利益就是保護居民的利益，因為大多數消費者是當地居民。

這就是受益稅的好處，這會自動引導地方政府職能行使方向由向為企業服務為主轉向為居民服務為主。

（四）有助於縮小地區間財力差距

分稅制改革以來，地方政府主體稅收按規模排列，分別是營業稅（2016年後改為增值稅）、增值稅分成、企業所得稅分成。其中營業稅一半來自銷售不動產業和建築業的銷售收入，這兩者又與房地產市場發展密切相關。也就是說，這三種稅的稅基分佈與房地產業和制造業高度相關。從全部范圍看，它們的稅基分佈不均勻程度非常高。受益稅集中在個人所得稅、一般性消費稅和房地產稅上，它們的稅基分別是個人所得、消費和房地產評估價值，它們在地區的分佈盡管也不均勻，但會遠小於房地產業和制造業的稅基不均勻程度。因此，將受益稅作為地方稅，有助於縮小地區間財力差距。

二、稅種性質與對應政府層級分析

按照第十一章提出的“寓分權於集權”的改革思路，我國政府分為中央、省、縣三級，地方政府隻有省和縣兩級。這樣地方稅建設本質上是省和縣稅種選擇問題。

在確定稅種對應政府層級之前，需要深入瞭解稅種屬性，這需要結合國民收入循環理論才能透徹觀察各稅種性質。

（一）國民收入循環與征稅環節

國民收入循環是指，國民所創造的全部收入從價值創造到財富積累的整個資金流動和分配過程。稅收是嵌入在國民收入循環的各個環節中，通過觀察國民收入循環，可以看到企業如何組織生產要素進行生產，價值如何被創造，產品如何用於消費和資本形成，居民財富如何積累等，可以說是非常有效地觀察整體經濟循環的工具，會幫助我們理解各稅種的性質。

國民收入循環分為四個環節，分別是生產、再分配、使用和積累四個環節。一是生產環節，該環節的主導者是企業，企業通過使用生產要素創造增加值，形成國民收入初次分配格局；二是再分配環節，該環節主導者是政府，政府通過征收企業所得稅、個人所得稅和社會保障收支來對國民收入進行再次分配；三是使用環節，政府、企業和居民取得可支配收入後，用於消費和投資兩大部分；四是積累環節，政府和企業投資的結果最終變為固定資產，居民投資的結果變成居民財富。

圖1 國民收入循環過程

稅收實際上體現在國民收入循環的四個環節，這裡列舉代表性稅種：(1)生產環節稅收，是商品進入零售環節之前所征的稅收，包括增值稅、選擇性消費稅、關稅等；(2)再分配環節稅收，在國民收入的再分配環節，政府針對企業和居民取得的所得所征的稅收，包括企業所得稅、個人所得稅和社會保障稅；(3)消費環節稅收，在商品和服務零售環節所征的稅收，目前，美國征收的零售稅屬於該稅類；(4)財產稅，該稅征稅對象是居民擁有的財產，包括對居民征收的房地產稅、遺產稅、車船稅等。見圖2。

圖2 稅制結構與稅收效率的關系

前文指出，受益稅是指納稅人享受到公共服務與其所繳納稅收密切相關的稅種。個人所得稅、零售稅和房地產稅分別體現在國民收入分配的再分配、使用和積累環節，它們都有受益稅的性質，從受益程度的強弱看，排序為“個人所得稅 < 零售稅 < 房地產稅”。這啟發我們，這三種稅實際上可以作為地方稅，受益性強的稅種可以作為管轄范圍較小的地區地方稅，受益性弱的稅種可以作為管轄范圍較大的地區地方稅，譬如，房地產稅可以作為縣級地方稅，而個人所得稅可以作為省級地方稅。

從稅收征管效率看，稅收越接近國民收入循環的下遊環節，稅收征管效率越是遞減。在生產環節征稅，稅收形式主要是增值稅和消費稅，稅收核算方式簡單。在再分配環節征稅，征收企業所得稅需要準確核算企業的成本和收入，管理難度大於增值稅，征收個人所得稅如果采用一定程度綜合計征模式，需要納稅人自行申報，征管成本相對較高。在消費環節征稅，稅收計征方式比較簡單，但是在發展中國傢，受稅收征管能力的限制，大量小商戶會脫離稅收征收管理。並且，電子商務的迅速發展，也給傳統消費稅的管理帶來不少挑戰。因此，對一般性商品征收消費稅的征管成本並不低。在積累環節征稅，它的主要形式是房地產稅和遺產稅，這兩種稅征管難度較大，原因在於一方面稅務部門對納稅人的財產要有準確估計，另一方面納稅人要有極強的納稅意識，要理解和配合稅務部門征稅工作。在國民收入循環下遊環節，稅務局要收集更多的納稅人信息，地方政府相對中央政府更有信息優勢。

總體判斷，地方稅應接近國民收入循環的下遊環節，中央稅應接近國民收入循環的上遊環節。

（二）稅種性質分析

下面我們分析代表性稅種的特征，以此考察可以作為地方稅的稅種。

1.增值稅

增值稅幾乎是所有發達國傢收入的最重要來源之一（美國、日本等少數國傢例外），它的征稅環節主要是在生產環節，少部分在零售環節。特點是容易征管、稅源充沛、具有收入彈性，就是說它會隨著經濟增長而增長。

增值稅不適合作為地方稅，原因有兩點。第一，增值稅由於稅源充沛、稅收集中在制造業的特點，它會刺激地方政府發展制造業，並通過差異化稅收執法來吸引稅源，從而會對商品價格產生重要影響，會嚴重不利於統一市場的建設。第二，增值稅的稅基來自企業創造的增加值，它的稅基分佈極不均勻，作為地方稅會擴大地區差距。

2.企業所得稅

企業所得稅的征稅環節在再分配環節，特點是稅源充沛、具有收入彈性、稅基流動性強。但它也不適合作為地方稅，主要原因有如下幾點。

第一，企業所得稅稅基是資本，對其征稅易扭曲要素配置。資本流動性很強，地區間企業所得稅不同稅率會影響企業選址，進而扭曲資源配置。

第二，企業所得稅的地區歸屬易產生爭議。與國際稅收中企業所得稅存在的問題一樣，在企業跨地區經營的情況下，稅收收入的實現地點會存在諸多爭議。如果將企業所得稅作為地方稅，需要將企業所得稅在取得收入的各地區間進行分割，而這種分割通常具有主觀隨意性。

第三，企業所得稅收入與經濟的周期性波動密切相關，不能保證地方政府的財政收入穩定。

3.個人所得稅

個人所得稅與企業所得稅一樣，它的征稅環節在再分配環節，特點也是稅源充沛、具有收入彈性、稅基流動性強。不過與企業所得稅相比，它具有較強的受益性。因為地方公共服務（對兒童的教育、社區服務、醫療護理等）主要由當地的居民享受，地方公共服務水平提高會吸引更多高收入人群聚集，就是說公共服務水平實際上是與個人所得稅稅源聯系在一起。

將個人所得稅作為地方稅會存在兩個方面問題。第一，個人所得稅稅基在地區間分佈不均衡，高收入人群總是集中在經濟發展水平高、公共服務較發達的地區。第二，個人流動性較強，而針對流動性稅基征稅容易產生扭曲，例如，個人為少繳稅而離開高稅率地區。

4.房地產稅

房地產稅是典型的受益性稅種。主要原因是：房地產屬於不流動稅基，不同轄區之間稅率和稅收管理程度差別對稅源影響較少；房地產稅收來自房地產評估價值，而後者又與政府提供的公共服務密切相關，會激勵地方政府為轄區居民提供良好的公共服務；房地產稅的收入相對穩定和可以預測，不會影響地方政府的支出計劃。由於房地產稅具有這些良好性質，很多人期待房地產稅可以做為地方政府主體稅種。

但是，客觀地分析，房地產稅有三個重要缺點。

第一，征管成本很高。房地產稅是納稅人稅收痛苦感比較強烈的一種稅，容易受到納稅人較強抵制。在中國現實國情下，開征房地產稅稅收征管成本會非常高。

第二，稅收規模很小。有兩點原因導致房地產稅規模很小：一是為降低稅收征管成本，它的適用稅率一般很低；二是房地產稅按評估價值征稅，房地產評估價值對經濟活動調整的反映通常慢於所得或消費。圖3顯示瞭各國房產稅占全部稅收收入比重，其中美國、英國和加拿大比較高，不過整個OECD組織平均水平僅為3.4%，由此可大致判斷，中國若開征房地產稅，短期內其比重絕對不會高於3%。房地產稅征管機制的建設、納稅人意識的提高需要較長時間，在相當長時間內，它的收入規模將是很有限的。

第三，可能導致社會分層。房地產稅與教育、醫療等公共服務密切掛鉤，就像不同社區物業費標準不一導致人群分類聚集一樣，征收該稅種很容易導致社會分層，事實上加劇社會不平等。美國的經驗就說明這一點，富人區與貧民區、白人區和黑人區、優質公共服務區和低下公共服務區涇渭分明，其中，房地產稅與公共服務掛鉤制度起到瞭重要作用。

圖3 2015年各國房產稅占稅收收入的比重

數據來源：http://stats.oecd.org。

5.選擇性消費稅

從理論上講，消費稅分為選擇性消費稅和一般性消費稅，前者選擇某些特定商品征稅，如煙酒、奢侈品和燃油等，後者是對大部分消費商品征稅，如超市買的商品。兩者的功能定位是完全不同的，不可不細細辨明。

選擇性消費稅的功能定位是調節。一是調節居民間稅負分配，讓高收入者承擔更多的稅，如對奢侈品征稅；二是調節人們的消費行為，讓人們少消費某些對健康有害的商品，如對煙草征稅；三是調節資源合理利用，如對高耗能、高污染產品征稅。由於選擇性消費稅的功能定位在於調節，而非籌集財政收入，因此它隻適合作為中央稅，不適合作為地方稅。主要有如下理由：

第一，選擇性消費稅會激勵地方政府發展價高稅多的產業，這與選擇性消費性的功能定位恰恰相反。選擇性消費稅的目的是調節人們的消費行為，大多數是需要抑制相關產業發展，如煙、酒、高污染產品等。但將它歸為地方稅後，它與地方政府財政收入密切相關，將激勵地方政府采取措施刺激當地奢侈品消費，這不是開征這種稅的政策意圖。

第二，選擇性消費稅的適用稅率很高，將之作為地方稅易導致惡性橫向稅收競爭。如果不同地區商品的實際執行稅率有差異，將刺激消費者在低稅率地區購物，而在高稅率地區消費。地方政府不會不明白其中利害，極可能通過實際執行低稅率來吸引稅源，包括吸引企業進駐和鼓勵本地消費，由此引發橫向惡性稅收競爭。上個世紀80年代中後期的地區間惡性橫向稅收競爭就是一個教訓，當時產品稅是地方政府財政收入重要來源，酒類產品價高稅多，各個縣域地方政府傾向辦自己的酒廠，並實行地方保護主義阻礙外地酒類產品進入本地市場，這造成嚴重的市場分割。

第三，選擇性消費稅稅基分佈不均勻，作為地方稅易擴大地區差距。我國選擇性消費稅主要來源是煙、酒和汽油，它們的生產地集中在少數地區，如果做為地方稅會使得稅基分佈極度不均勻。

6.一般性消費稅

一般性消費稅是對消費環節大多數商品和服務征稅，它基本采用比例稅率。目前世界上以美國、日本為代表的少數國傢開征這種稅，美國一般稱此稅為零售稅（sale tax），並且是州政府的主體稅種，稅款作為價格的附加由消費者支付，稅率各州不一。我國在2016年營業稅改征增值稅之前，對生活性服務業征收的營業稅實際上是屬於一般性消費稅性質。一般性消費稅的稅基比較大，它的功能定位是籌集財政收入。

一般性消費稅屬於受益性稅種。原因是它的稅基來源於當地居民消費，而居民消費又與地方政府提供的公共服務有著密切關系。地方政府為居民消費提供的公共服務可分為兩類：一是完善消費基礎設施，例如通過道路或網絡建設，疏通消費渠道，降低人們的消費成本；二是改善消費環境，例如通過嚴格食品監管或打擊假冒偽劣產品，使得人們能夠放心消費。

總體而言，選擇性消費稅和一般性消費稅的區別是：前者體現調節功能，後者體現籌集財政收入功能；前者適合在生產環節征收，後者適合在零售環節征收；前者適用多檔稅率，後者適用統一稅率；前者適合作為中央稅，後者適合作為地方稅。因此兩者看似接近，實則差異極大。

表1對各稅種性質進行比較，並假設它們作為地方稅後，對地方政府積極性的發揮方向和影響進行瞭大致判斷。由表1可知，我國地方稅建設可采取的辦法隻有兩種：一是將一般性消費稅、個人所得稅和房地產稅作為地方稅；二是改變增值稅和企業所得稅按生產地原則分享稅收的辦法，按消費或人口分配稅收。

表1 各稅種性質比較及對地方政府積極性發揮的影響

作者呂冰洋系中國人民大學財政金融學院教授、財稅研究所執行所長、重陽金融研究院高級研究員。